编者按：
修订后的新行政复议法自2024年1月1日施行，恰逢本年度团队代理了多件税务行政复议案件，复议机关涵盖级别广、结案方式多元，复议案件办理使我们对行政复议法的修订有更多感触。本篇结合既往办理行政复议案件经验，对新修订行政复议法对税务行政复议办理的影响进行解读，以期为各方更好处理行政复议争议案件提供参考。
一、明确调解和解，助推争议实质化解
本次《行政复议法》正式纳入调解和和解，并将调解作为原则性条款规定在总则中。实践中，税企争议来讲，启动调解和和解的案件数量非常多。调解是在复议机关主持下进行，最终复议机关出具的调解协议，需要申请人、被申请人、复议机关三方盖章，形成有效文书。本次复议法修订也明确了调解书的法律地位，对不申请行政诉讼又不履行调解书的，由行政机关强制执行或申请法院强制执行。和解是申请人与被申请人双方直接沟通，达成一致后双方签订《行政和解协议书》，根据《税务行政复议规则》规定，和解协议也需要符合合法性、合理性要求，后申请人提出撤回复议申请，复议机关下达《终止审理决定书》。
和解与调解制度对促进争议实质化解至关重要，尤其涉税行政争议中，除非税企之间冲突不可调和。例如可能出现税务稽查程序和涉税刑事程序交叉的案件，此时稽查局作出的各项文书及收集各项证据被作为认定犯罪的重要证据，由此纳税人发起的复议程序对刑事诉讼程序产生影响，纳税人往往不同意调解、和解；或企业已经破产无法继续经营，也无调解基础，除上述情况外，企业如还要继续在当地经营、征纳关系依然会存续的情况下，纳税人会优先考虑调解、和解。新行政复议法对调解适用的案件范围也不再限制，我们所处理的多个行政复议案件中，即使最终未达成调解意见的，也会建议申请调解。通过调解、和解程序，与被申请人有更加深入沟通，通过深入沟通了解被申请人作出两书时的全面考量，调解和解进程中也可以及时向复议机关汇报，从而更好站在裁判者角度客观为申请人提出有效建议。
二、明确申请人可以复制证据资料，保障复议机关听取意见程序有效性
新行政复议法实施之前，行政复议程序只确定了申请人查阅证据资料及答复书权利，并没有复制证据资料权利。因此纳税人提出行政复议阅卷申请后，部分复议机关只允许纳税人摘抄资料，不允许复制卷宗。进入行政复议程序中的税务案件，纳税人之所以敢于向税务机关发起挑战，一定程度上表明了案件在事实认定和法律适用上仍有企业可争辩空间，如果案件疑难复杂，不允许申请人复制证据资料会大大降低申请人提出实质争辩意见的效率，不利于复议机关全面了解案涉争议，从根本上化解争议。而如果申请人一并对复议决定提起行政诉讼情况下，行政诉讼仍然保障申请人的阅卷权和复制卷宗权利，于此不利于本次修法所强调发挥行政复议作为实质解决争议主渠道作用的立法宗旨。
我们处理的某行政复议案件中，案涉争议涉及到纳税人取得的近20家公司上千张发票被认定为不符合规定抵扣凭证，不得抵扣增值税，而前期税务处理程序中，被申请人并未将涉及具体的开票方名称、具体的发票号告知申请人，由此导致申请人无法充分行使陈述申辩权利，逐票说明对应交易情况，影响申请人陈述申辩权的行使。经申请后，复议机关允许复制全部证据资料，申请人抽调财务人员十余名对全部发票逐票查找对应的原始发货记录，并在阅卷后作为补充证据资料向复议机关提交，复议机关基于全案证据情况，组织双方进行调解，要求被申请人重新查明相关事实，有力发挥了行政复议的监督作用。
三、听取当事人意见及听证程序加持，促进复议机关兼听则明
根据《行政复议法》第四十九条、五十条规定，适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当听取当事人的意见，并记录在案。审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证。行政复议机构认为有必要听证，或者申请人请求听证的，行政复议机构可以组织听证。
对税务行政复议来讲，上述听取意见程序意义重大，新行政复议法保障了申请人的阅卷权，在提起行政复议后，通过阅卷查阅税务机关作出处理处罚决定依据的证据，申请人如果能够将意见、需要补充提交的证据资料、对税务机关答复意见的回应、对税务机关提交证据的质证意见，系统梳理并向复议机关详细阐述，基本上可以发挥出听证程序的优势。听证程序的启动对疑难复杂税务争议案件也能够发挥较大优势，尤其是相关政策部门，例如土增税争议涉及到的财行部门、所得税争议涉及的所得税部门等的参与审理，能够更好的向申请人说理释法，真正实现行政复议解决行政争议的主渠道优势。
四、明确复议期间双方补充证据制度，避免程序空转
根据《行政复议法》第四十六条规定，行政复议期间，申请人或者第三人提出处理决定作出前没有提出的理由或者证据的，经复议机关同意，被申请人可以补充证据。
如果复议程序中一概不允许被申请人补充提交相关证据、依据，那么即使复议程序撤销该处理决定要求被申请人重新作出，复议机关以主要事实不清、法律适用错误发回要求被申请人重作的，也不受禁止不利变更原则限制，被申请人仍然可以依据重新查明的事实作出处理处罚决定。如果复议程序中，在申请人提出新的证据或理由情况下，允许被申请人补充证据，则能够在复议程序中针对案涉争议双方进行实质交流，更有利于复议机关全面查明案件事实，依然是为了保障“发挥行政复议解决行政争议主渠道作用”的修法目的。
我们在新法下代理的某涉土地增值税行政复议案件中，代表纳税人在复议程序中提出了新的关于法律适用的意见以及对应证据资料，复议程序中被申请人也针对我们新提出的问题进行了回应和执法依据文件的补充，最终双方在多轮沟通中达成和解，签订行政和解协议书，化解争议。
五、重大疑难复杂的基层征管案件，完善提级审理具体情形非常必要
就行政复议涉及的税务争议案件来讲，主要分为两类，一类是税收违法案件的查处由稽查局负责。税收违法案件主要包括偷、逃、抗、骗、虚开发票等，体现为稽查局向纳税人、扣缴义务人送达《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》；一类是由基层征收管理机构负责，征收管理机构在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理，例如《土地增值税清算审核结论通知》《税务事项通知书》等。
就前一类案件来讲，《税务稽查案件办理程序规定》有完整检查流程，《重大税务案件审理办法》对需要由重大税务案件审理委员会审理的案件范围作出详细规定，税务稽查局由市一级税务局设立，按照区域划分。根据《行政复议法》《税务行政复议规则》规定，对稽查局作出处理处罚决定不服的，向所属税务局提起行政复议，如经过重大税务案件审理委员会审理的，提级审理。因此，稽查局作出处理处罚决定而言，复议程序一般至少会发起在市一级税务局；经重审委审理的则向省一级税务局提起行政复议；直接由省一级稽查局检查并经重审委审理的，则向国家税务总局提起。
就第二类案件来讲，基层税务机关包括国家税务总局、省、市、县四级税务机关，县一级设税务分局，税务分局作为派出机构，对税务分局作出的行政行为提起行政复议的向所属的税务局提起。由此导致，以土地增值税为例，基层税务所可以就上亿的土地增值税出具审核结论，要求企业缴纳税款。如果企业与税务分局发生争议的，则依照规定只能向所属税务局提起行政复议。通常来讲，税务较大的审核结论，在送达纳税人之前，主管县区一级税务局是知晓具体情况的，但纳税人很难举证，这已经是经过县局批准的结论，自然也很难向上一级税务局提起行政复议，此时，行政复议难以发挥上级监督下级的作用，而基本等同于自己监督自己，根本上难以实现行政复议效果。
《行政复议法》第三十八条规定，上级行政复议机关根据需要，可以审理下级行政复议机关管辖的行政复议案件；下级认为需要，也可以报请上级审理。该规定相对较为笼统，无具体落地规则。《关于加强和规范案件提级管辖和再审提审工作的指导意见》第四条第五条对行政诉讼提级管辖具体情形作出规定，实务中可以参考提出请求上级税务机关提级管辖的理由，就税企争议是否主要为法律适用上争议较大但在该省内并未形成统一明确执法意见的案件、对在辖区内形成执法示范效应发挥作用的案件等进行详细理由说明，纳税人在税务检查过程中，也要留心上级局、派出机构及稽查局所属税务局在作出的税务文书中是否有明确指导意见。
六、明确规范性文件审查范围及程序，保障法律、法规正确实施
就税务执法依据而言，虽有作为基本依据的税收征管法及其实施细则，但已较长时间未修订，与日新月异的税收实践相比，有不少空白或不适应之处，需要借助国家税务总局、财政部等制定的大量补充性规定、办法、公告等规范性文件，这造成税法的具体理解适用复杂繁琐，系统性、协调性有所欠缺。
在行政诉讼乃至刑事诉讼中，均有过法院函请国家税务总局对相关规定释义，从而作为裁判依据的案例。在强调复议程序发挥解决争议主渠道作用的新法下，明确规范性文件审查范围及程序，对保障税法的正确实施至关重要。此外，对涉税争议来讲，税务执法部门贴近税收征管一线，明确规范性文件审查范围及程序，更有利于国家税务总局、省级税务局等了解法律规范与经营实践、执法实践的适应性，检视规范性文件的规定是否符合上位法要求、是否能够实现立法初衷。
以土地增值税涉及到的纳税人取得在建工程持续开发为例，对取得在建工程成本是否可以享受加计扣除，各地通过政策性发布平台、制定文件等方式作出了截然不同规定，大部分地区认为不可以加计扣除；个别地区认为前手不得扣除，完成开发的最终接手方可以扣除；有些地区认为可以加计扣除。对前述政策发布平台或通过12366公众答复确定的执法口径，为省内各级税务机关统一遵守，对相关答复有司法机关认为不属于规范性文件，而是各省对土地增值税相关文件如何理解与适用的具体执行口径，不予审查。复议程序中，如果提出审查申请，即使最终不能启动审查程序，但各地类似争议、企业及第三方关于该问题的一些不同理解逐步汇集，有利于促进同类问题通过立法层面予以回应解决，避免相同情形不同处理。
小结：有关行政复议法修订之处仍有很多，随着办案经验积累，回头再次深读行政复议法，会发现常读常新。税务行政复议案件的办理，从程序上，各方均需要对税收征管法及实施细则、税务稽查案件办理程序规定、重大税务案件审理办法、税务行政复议规则、行政复议法、税务行政处罚听证程序实施办法等规定融会贯通；从实体上，则涉及到的税法规则可能更加复杂，对照各类案件千差万别的案件事实情况，更需要代理人不断总结提升，发挥好复议程序中的沟通桥梁作用，进而助力复议程序实质化解争议。