当前，税务合规成为企业实现健康经营发展的关键。签订合同是企业开展经营活动的基础性事项，自然应作为企业实现税务合规的关注重点。本文从税收核心要素角度出发，为读者归纳合同7大涉税条款，并对条款设计和风险管控提出建议。
一、商事合同中的7大涉税条款
我国《民法典》第470条规定：合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：
（一）当事人的姓名或者名称和住所；
（二）标的；
（三）数量；
（四）质量；
（五）价款或者报酬；
（六）履行期限、地点和方式；
（七）违约责任；
（八）解决争议的方法。
而在我国税法中，税收核心要素通常包括：纳税主体、征税对象（税种）、计税依据（税基）、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等，这是各种单行税种法所具有的共同要素。
合同核心条款与税收核心要素相叠加，可知合同中的涉税条款主要包括：
1.合同主体（关涉纳税主体、税种、税率、纳税期限&地点、税收优惠等税收要素）；
2.合同标的（关涉税种、税率、税收优惠等税收要素）；
3.合同价款（关涉税基、税种、税率、税收优惠等税收要素）；
4.合同时间、地点、履行方式（关涉纳税期限、纳税地点、税收优惠等要素）；
5.违约责任（关涉税基等要素）。
此外，还有专门的税务条款——发票条款和税费承担条款。以上共计7大涉税条款。
二、7大涉税条款的设计要点和风险管控
（一）合同主体条款
合同主体条款首先直接影响纳税主体的确定，进一步影响税种、税率、纳税期限和地点、税收优惠等税收要素。
1、如果己方作为销售方
需要重点考虑的是如何控制税负，选择合适的主体或组织形式开展交易。如小规模纳税人销售货物，月销售额10万元以下的，可免征增值税；而一般纳税人则要按13%的税率征收增值税。再如公司转让股权，公司层面需要缴纳25%企业所得税，自然人股东层面还需要缴纳20%的个人所得税；而合伙企业转让股权，仅自然人合伙人需要缴纳20%的个人所得税，合伙企业无需缴纳所得税。
2、如果己方作为购买方
需要重点考虑的是选择合格、合适的交易相对方。所谓合格，是要考察对方的实力和信用，避免与空壳公司签订合同，不仅合同目的难以实现，取得发票还可能被认定异常抵扣凭证甚至虚开，面临税务处理处罚甚至刑事责任；所谓合适，是要明确对方的资格和适用的税收政策，这直接影响发票的类型（普票还是专票）和发票税率的高低。
另外，无论是作为销售方还是购买方，均需要关注：
①合同方与购买/销售方、收付款方/开受发票方是否一致，避免虚开风险；
②是否负有为对方代扣代缴税款的义务，以及代扣代缴方是否将扣缴税款依法及时上缴，避免被另行追缴税款并遭受处罚。
（二）合同标的条款
合同标的就是交易的具体内容，不同的合同标的将直接影响税种、税率、税收优惠等要素。
首先，要明确约定合同的标的，要规范、清楚地表述货物、服务的名称，否则将会导致税收产生差异。如销售一次性木质筷子和一次性竹制筷子，前者除要缴纳增值税等税种外，还将产生消费税，后者则无需缴纳消费税。如销售电器和安装电器，前者在增值税中属于销售货物，一般纳税人要适用13%税率，后者在增值税中属于销售服务，适用6%的税率。
其次，要分别约定不同项目和对应的价款，否则会直接影响税种和税基的确定。如以100万元/年的租金租赁厂房和机器设备，如租赁合同中仅约定租赁厂房，则房产税的计税依据为100万元，将产生房产税100×12%=12万元；如约定租赁厂房，50万元/年，租赁机器设备50万元/年，则房产税计税依据为50万元，应纳税额减半为6万元。
（三）合同价款条款
合同价款条款影响甚广，不仅直接影响税基，在适用累进税率的税种中还影响税率，在有起征点、免征额时还会影响税收优惠的享受。结合实务中的常见争议和风险，合同价款条款的设计要关注以下几点：
第一，合同价款是否为“含税价”。此处的含“税”通常是指增值税。如果交易各方对合同交易价款是否含税约定不明确，将可能引发争议，在司法实务中则有不同判决。
观点1：根据发票管理办法判定为含税价
浙江省台州市中级人民法院（2016）浙10民终2008号
根据《发票管理办法》第十九条、第二十条等条款的规定可见，开具和收取发票（包括增值税专用发票）是交易双方的法定权利和义务，也是合同履行的一项附随义务，交易合同中一般不得对此作出排除性或否定性的约定。合同对价款含税与否约定并不明确的，该价款应视为含税价。
观点2：以“不含税价”约定无效判定为含税价
江苏省镇江市中级人民法院（2020）苏11民终1774号
本院认为约定“不含税价”意在逃避交税义务，此种约定违反行政法规的强制性规定，应为无效条款。故腾达公司按照合同约定的“含税价”向戴炳法主张剩余价款，符合法律规定及合同约定。
观点3：根据交易习惯判定为不含税价
福建省泉州市中级人民法院（2017）闽05民终6987号
因曾某与升裕公司买卖历经两年，次数达几十次之多，可见双方形成一定的交易习惯，在如此众多交易过程中，曾某无任何证据证明其与升裕公司就买卖价款是否含税进行了约定，也缺乏证据佐证其有向升裕公司要求开具相应增值税发票，且曾某在升裕公司于2016年1月22日起诉要求其履行付清全部货款义务时，始终未提出要求开具增值税发票的主张，若双方之间买卖的价款系含税价，曾某的行为显然有违常理。因此，可确认曾某与升裕公司买卖的价款系不含税价。
第二，合同定价是否“划算”。如某4S店2022年销售排量为2.0L的燃油汽车，定价34万元（含税价）和定价33.9万元（含税价），虽车价相差仅1000元，但对购车者而言并不是这么简单。34万元的车辆，不含税价30.09万元，要全额缴纳车辆购置税约3万元，而33.9万元的车辆，不含税价30万元，可享受购置税减半优惠，只需缴纳车辆购置税约1.5万元，显然后者更容易促成交易的达成。
第三，合同价款支付方式是否合适。如《增值税暂行条例实施细则》 第38条的规定，纳税义务时间这样确定：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。相比之下，约定分期收款可以更好地实现递延纳税。
（四）合同中的时间、地点、履行方式条款
合同中的时间、地点、履行方式将会对纳税义务时间、地点和税收优惠的享受产生影响。
如《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条“关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题”规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。合同履行时间将直接影响纳税义务时间。
再如，如果合同履行地点为国内，可能只关系到区域税收管辖权划分问题，但在国际经济交易中，由于各国税制不同，税收要素存在重大差异，跨国交易的合同履行地点将会直接影响交易主体的税收负担。
（五）违约金条款
违约金条款在税法中会对合同价款产生影响，进而影响到主体的纳税义务。
根据《企业所得税法》第6条和第8条，收付违约金要相应作为收入和支出，增减企业所得税的计税基础。而根据《增值税暂行条例》第6条和《增值税暂行条例实施细则》第12条，违约金被作为“价外费用”，需要缴纳增值税。
但是，在增值税的处理上要注意，第一，解约违约金和瑕疵履行违约金的税务处理是不同的，只有在发生应税行为时，违约金才计入增值税应纳税额，因此，解约违约金（解除合同按约定支付的违约金）并不需要缴纳增值税；第二，销售方和购买方收取违约金的税务处理也是不同的，销售方要将违约金与合同价款合并计算缴纳增值税，而购买方则不需要对收取的违约金缴纳增值税。
因此，对于违约金条款，企业需要关注违约金的类型和实际收款方，正确判断是否负有增值税纳税义务，避免因少缴税款被税务机关处理处罚，也避免多缴税款而产生损失。
（六）发票条款
发票条款是合同中最常见的专门税务条款。因发票条款引发的税务争议和税务风险也最为常见，以下结合实务案件详细说明。
1、是否有开票义务
根据《发票管理办法》等规定，收款方负有开具发票的法定义务，但是，实务中因此提起民事诉讼，也有许多案件被法院以不属于民事案件受理范围而不予受理。
如最高人民法院（2018）最高法民申1395号：“关于富隆公司应否为宏丰公司开具工程款发票的问题。开具工程款发票是富隆公司应承担的法定纳税义务，而非民事义务。二审法院认定开具发票属于行政法律关系而不是民事法律关系，驳回宏丰公司该项诉讼请求，该认定并无不当，本院予以维持。
2、什么时间开票
购买方取得发票才能实现抵扣权益和进行成本列支，而开具发票则是销售方要求购买方付款的重要筹码，因此关于先开票还是先付款实务中常有争议发生。
如最高人民法院(2020)最高法民终341号中，合同双方就开票和付款的先后顺序发生争议，一方要求付款，另一方以未开票进行抗辩，最高人民法院判决认为：合同未就开票和付款的履行先后顺序予以明确，原审被告主张其享有先履行抗辩权缺乏事实与法律依据，不予支持。
3、发票无法使用怎么办
根据税法规定，如果受票方取得的发票被认定为异常凭证，已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。由此，将引发开票方是否负赔偿责任的争议。
杭州市中级人民法院（2019）浙01民终6876号判决书认为：买卖合同中，向买方开具真实有效可供依法抵扣税款的增值税专用发票，是卖方的法定义务。现因飓风公司开具增值税专用发票后未履行申报纳税义务，所开具的发票经主管税务机关列入异常扣税凭证范围，导致海康公司已抵扣的进项税额328928.44元被税务机关要求转出。海康公司不能依法享受抵扣税款产生的相应损失，是飓风公司未履行约定及法定义务造成，应由飓风公司承担赔偿责任。海康公司相应诉讼请求应予支持。
综上，合同应对发票的开具进行明确的约定，包括但不限于开票的义务、开票的时间和开具异常凭证后的违约赔偿责任等，以避免争议发生。
（七）税费承担条款
税费承担条款又称包税条款，是指合同中约定由一方主体负担基于该交易产生的税费的条款，通常是约定由一方承担本应由另一方承担的税费，以实现税负转嫁。
最高人民法院在（2007）民一终字第62号判决书中肯定了税费转嫁条款的效力。但是，值得注意的是，司法拍卖中“一切税费由买受人承担”的约定可能会被为无效，如河南省周口市中级人民法院（2019）豫16执异189号判决书认为：案涉土地及房产产权转移可能产生的税费应由转让者承担。故在有明确法律规定税费承担主体的情况下，依照惯例将税费承担方式规定由买受人承担不当。最终法院撤销对案涉土地及房产的司法拍卖行为。
因此，对于包税条款建议注意以下事项：首先，对税费负担另有约定的，应明确列举非纳税义务人应承担的税种及税款金额，不要用“一切”“全部”这种笼统性的表述；其次，在签订合同时，对交易将会产生的税费进行测算，避免在后期发现所承担的税费超过预期或承受能力；最后，约定实际负担税费一方违反约定的违约责任，包括返还税款、滞纳金、罚款、赔偿利息损失等。
三、小结
合同涉税条款的设计与风险防控需要民商法及税法交叉的思维，需要我们在理解交易细节的基础上，多维度进行考虑和安排，规避合同涉税条款本身可能可能发生的税务风险。
以上7大合同涉税条款是各类合同的共性涉税条款，企业在签订合同时需要重点关注。而在不同类型的合同中，另有需要特别关注的涉税条款，在合同形式与合同实质不一致的情况下，还需要防范由此引发的税务风险。对这些问题将另撰文章探讨。