2023年8月21日，财政部会计司公布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）（以下简称“《规定》”），业内惯称“数据资产入表”新规。在数字经济高速发展的背景下，数据资源日益成为重要的生产要素，市场主体对数据资源能否作为资产予以确认十分关注。明确这一问题，有助于准确判断数据资源的经济实质，为数据资源交易提供制度供给。财政部《规定》试图准确反映数据资源的价值，加强信息披露，规范会计处理。本文将对《规定》的内容予以介绍，并予以解读。
一、内容简介
《规定》包括适用范围、数据资源会计处理适用的准则、列示和披露要求以及附则四个部分。
（一）适用范围
《规定》旨在解决数据资源相关会计处理的安排，具体包括两类数据资源，一是企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，二是企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源。
尽管有上述安排，数据资源能否被确认为资产，仍然需要依据《企业会计准则-基本准则》（财政部令第33号）第二十条“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”的规定判断，即满足“过去交易或者事项（不包括未来发生的）”“企业拥有所有权或可被控制”“预期会给企业带来经济利益”。
（二）数据资源会计处理适用的准则
企业应当根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源进行确认和计量。其中，企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）规定的定义和确认条件的，应当以无形资产予以确认和计量；对日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）（以下简称“《存货准则》”）规定的定义和确认条件的，应当以存货进行确认和计量。
上述规定为数据资源提供可选择的类别，便于企业根据自身商业模式和实际经营情况为数据资源确定合适的资产类别，准确反映数据资源的经济实质。
（三）列示和披露要求
《规定》根据数据资源确认为无形资产或存货提出了不同的披露要求，并采取了强制披露结合自愿披露的模式。企业应当根据相关会计准则的要求披露会计信息，还应当根据外购、自行开发或加工和其他方式取得的类别进行披露。企业可以对形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，以及数据资源的应用情况、应用场景和创造价值的影响方式等信息自愿披露。
整体上看，《规定》在数据资源评估的场景下赋予企业较高的信息披露义务，以便回应有关各方厘清数据资源价值构成、准确认定数据资源价值的需求。
（四）附则
《规定》将于2024年1月1日起施行，为企业执行《规定》各项要求预留准备时间，也存在着对《规定》进一步解释和细化的空间。同时，《规定》采用未来适用法，对之前已计入损益的数据资源支出不进行追溯调整。
二、实务要点
（一）数据资源是否符合资产确认条件
一方面，将数据资源确认为资产，需要满足《企业会计准则-基本准则》第二十条的规定。据此，企业应当以合法方式拥有或控制数据资源。这对企业收集、处理、存储、利用数据资源的方式提出较高的合法合规要求。粗放的数据收集和处理模式难以应对《规定》的要求。此外，在数据资源权属界定不清时，企业证明其已“控制”数据资源并确认为资产存在一定困难。
另一方面，将数据资源确认为资产，还需要满足《企业会计准则-基本准则》第二十一条规定的两个条件“与该资源有关的经济利益很可能流入企业” “该资源的成本或者价值能够可靠地计量”。在当前的会计准则和商业实践中，对于内部产生的数据资源，论证其很可能为企业带来未来经济利益流入的难度相对较大。同时，“成本可靠计量”，也意味着企业需要建立健全数据资源的成本核算制度，进行合理的成本分摊。因此，企业需要具备一定的成本计算能力和数据资源管理能力。
（二）“双重模式”数据资源难以明确区分
《规定》根据数据资源的使用目的将数据资源区分两大不同类型，并设置泾渭分明的会计处理规则。具体而言，《规定》将“企业使用”作为数据资源确认为无形资产的前提条件，将“日常活动中持有、最终目的用于出售”作为数据资源确认为存货的前提条件。然而，在数据产业的实践中，部分数据资源既可以用于内部使用也可以用于对外出售，在技术上和经济实质层面可能难以根据《规定》的要求对其使用目的予以明确区分。这一部分数据资源如何进行会计确认，《规定》并未予以明确，给企业适用《规定》造成一定程度的不便。
（三）信息披露要求严格
《规定》对企业提出的披露要求遵循既有会计准则的规定，但也存在自身的特色。首先，《规定》对数据资源的披露要求是“表内披露”，即在资产负债表表内单独设置“数据资源”项目，根据相关会计准则的要求详细列示数据资源的会计信息。因此，企业需要具备一定的会计核算能力，加强会计账簿管理，对数据资源予以准确计量，满足财务报表的披露要求。其次，《规定》在数据资源评估场景下的披露要求较高。然而，数据资源估值定价的基础制度和操作规程目前仍然有待进一步完善。这可能影响企业披露数据资源评估相关信息的准确度。最后，对于分类为存货的数据资源，《规定》的披露要求比《存货准则》更为严格。《存货准则》仅要求披露期初、期末账面价值，然而《规定》则要求进一步披露本期的增减变动。
三、对策建议
（一）提高数据治理能力
一方面，企业需要遵守《个人信息保护法》等法律法规，落实个人信息保护、数据安全管理等方面的各项监管要求，并在企业内部建立健全个人信息保护和数据安全保护管理制度，确保数据资源采集、处理、存储的全部流程均符合法律法规的规定。具体而言，包括以下三个方面：第一，企业获取数据的行为应当符合相关法律法规的要求，不存在侵犯其他主体合法权益的情况，在法律法规规定获取数据需要经过相关主体授权时应当取得明确授权，不得采集法律法规不允许采集的数据。第二，企业处理数据的行为应当遵循合法、必要的原则，不得超出数据来源方授权同意的范围处理数据。第三，企业在存储数据资源时应当确认其是否已经取得存储该等数据资源所需的相应资格、资质或许可，并在数据资源的存储过程中注意数据安全保护，降低发生数据信息泄露事件的可能性。
另一方面，我们建议企业在日常生产经营活动中搭建企业数据合规管理体系，明确企业内部各部门、机构在数据资源管理运用方面的职责，对与数据资源有关的风险进行识别、评估、监控和处置，在个人信息保护、数据安全、数据跨境转移等方面建立全流程的风险监管机制。
（二）建立健全数据资源成本核算制度
数据资源的成本可以准确计量，是将数据资源确认为资产的前提条件。对此，我们建议企业对数据资源的成本进行精细地量化核算，完善数据资源成本归集分摊机制，探寻适合本企业商业模式的数据资源成本管理制度。在数据资源的实际运用过程中，数据资源成本除《规定》中列明的购买价款、相关税费、安全管理、登记结算、采集、脱敏、清洗等费用外，还可能包括开展数据合规建设的成本、界定数据资源权属的成本、以及数据资源基于直接人工或其他分配方法需要承担的间接成本，企业应当在前述成本符合确认条件时及时确认相关成本。另外，如果企业在开展某项经营管理活动的同时产生数据资源，企业需要注意区分经营成本与数据资源的加工成本。
（三）明确数据资源权属
对于企业而言，拥有或控制数据资源是企业将数据资源确认为资产时的首要考虑因素。然而，在数据资源权属界定方面，尽管《中华人民共和国民法典》第一百二十七条将数据权益纳入民事权利的范围，但是当前法律规定并未提供清晰的界权路径。不过值得注意的是，实践中已经开展有关数据产权登记方面的探索。其中较为典型的，包括一些数据交易所、产权登记平台及相关机构的尝试及探索。这些开拓性的举措包括但不限于建设全国数据资产登记系统、建设数据要素登记OID服务平台、建设数据知识产权登记服务平台以及建设数据知识产权登记的信息化系统。从实践的角度考虑，主动通过第三方机构登记、评估等方式对数据产权的确定予以助力，不失为一个好的策略。
诚然，清晰的拥有或控制状态对于明晰数据资源权属具有积极意义。但是，在中共中央、国务院颁布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，推动数据产权结构性分置的背景下，数据资源的权属在法律上呈现多元化倾向。企业可以获得对数据资源的权利，如数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等。虽然这些权利并非所有权，但企业可以证明其已经主导某项已识别资产的使用并有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，进而将数据资源纳入资产范围。
（四）合理确定数据资源运营模式
企业需要建立健全数据资源全流程管理制度，确定数据资产化战略，做到企业各部门权责清晰。企业应当落实数据分级分类管理要求，准确识别数据资源的类型，根据数据资源的不同类别建立相适应的运营模式和管理制度。同时，我们建议企业准确把握数据资源运营模式的经济实质，在将数据资源确认为资产时选择适当的资产类别。我们认为，《规定》第二部分“关于数据资源会计处理适用的准则”第四点所使用的“最终目的用于出售”这一表述，对于判断数据资源属于无形资产或存货具有关键作用。当企业主要以对外出售数据资源的方式获取经济利益时，将数据资源确认为存货更为合适。数据资源仅存在非排他性对外授权使用或偶发性对外交易时，将其确认为无形资产较为合理。
（五）依法合规完成信息披露
一方面，企业应当根据《规定》的要求披露数据资源的各项信息，履行法定义务。企业需要注意的是，目前我国数字经济发展速度较快，信息技术更新迭代频繁，相关法律法规也处于变动和不断完善的阶段。这意味着数据资源的使用寿命、权利内容可能随之发生变化。我们建议企业在期末对数据资源的使用寿命、减值迹象等情况进行核查，在发生变动时及时根据《规定》的要求予以披露。
另一方面，在自愿披露信息方面，建议企业根据数据资源运营模式的实际情况以及自身商业需求，选择有关信息予以披露。企业需要注意的是，信息披露的作用不仅是为了完成企业的法律义务，它同样也有利于全面反映企业的财务状况，便于企业通过加工、汇集、流动等方式，进一步实现数据资源的经济价值。
四、结语
《企业数据资源相关会计处理暂行规定》对企业而言，在带来了机遇的同时也带来了挑战。企业将数据资源确认为资产，可以改变将数据资源方面的投入全部简单费用化的处理方式，更准确地反映企业数据资源的价值，推动数据资源向数据资产转化，进一步发挥数据作为生产要素的作用。但是，企业在数据资源资产化的同时，也应当做好数据合规体系建设，建立健全数据资源管理经营制度，提高会计核算能力，遵守《规定》提出的各项要求。企业继续采用将数据资源投入简单费用化的方法已经不再合理合法。因此，企业应当不断提高财务和法律两方面的合规能力，以数据资源“入表”为契机，驱动企业价值的提升。