引 言
近日，一心堂药业集团股份有限公司公布2023年年度报告，一心堂补税及税收滞纳金合计约为2.4亿元，引起市场广泛关注。
（一）分支机构不具有民事主体资格 （二）分支机构对其企业法人存在人格、财产以及组织上的依附性 （一）企业法人与单位的关系 根据《增值税暂行条例实施细则》第九条[8]规定，单位包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 即，单位包含了企业法人。 （二）《增值税暂行条例实施细则》中的“单位”包含“分支机构”，但“分支机构”不等同于“单位” 1、“分支机构”只是“单位”的组成部分 《民法典》、《公司法》没有关于“单位”的表述，但税务机关对于应税行为的认定实际上是对客观事实到税法事实这一过程的认定，因此应当以税法所规定的相关法律法规概念作为参照标准。 根据《企业所得税法》第二条[9]以及《企业所得税法条例》第三条[10]的规定，依法在中国境内成立的企业包括依中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。 《企业所得税法》及其条例以列举方式对独立法人主体及非独立法人主体进行了明确规定。 《企业名称登记管理规定》第六条[11]以及第十三条[12]明确分支机构名称必须要体现其所从属企业名称，即体现了分支机构与企业有本质的区别。 结合《民法典》、《企业所得税法》及其条例以及《企业名称登记管理规定》的相关规定，分支机构与企业形成方式有本质的区别；即企业是独立法人主体，分支机构是在企业成立后依附于企业设立而成。 因此，分支机构因本身就是企业法人的组成部分，当然被“单位”涵盖。但，不能因此反推“分支机构”就等同于“单位”。 2、根据有关税收法律法规规定，分支机构仅是固定业户，而并非单位。 《增值税暂行条例实施细则》第九条[13]对单位的列举式规定，单位应当属于独立的民事主体，个人则明确为“个体工商户、其他个人”。即，《增值税暂行条例实施细则》规定的单位、个人均为独立的民事主体。 《增值税条例》第二十二条[14]对总机构以及分支机构的纳税地点进行规定。根据该条规定，国务院对分支机构的界定为“固定业户”。 《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》称分支机构为“受货机构”。 因此，如将分支机构理解为有独立主体资格的单位，那《民法典》、《公司法》、《增值税条例》等相关规定中，根据法律性质将总机构和分支机构区分开来则没有任何意义，这与立法目的及意图也不相符。 综上，分支机构与其隶属的公司在法律上构成一个完整的法律主体，有公司才可能有分支机构。虽然分支机构能够作为单独的纳税主体，但这是税务总局为了平衡各地财政收入，针对总分公司不在同一地点经营情况的特别规定，并不能由此推断出分支机构在法律性质上就是独立的法律主体。因此，分支机构不能被认定为36号文中规定的单位。且36号文规定的视同提供销售服务是“单位向其他单位或者个人”，这里明确为“其他”也不可能是同一主体中的分支机构，而应当是另外的民事主体。 （一）税收法定原则由我国法律确定 我国税法的基本原则可以归纳为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。[15] 税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[16] 根据我国现行《立法法》第十一条[17]以及《税收征管法》第三条的规定[18]，税收法定原则在我国法律层面得到确立。 （二）税收法定原则的内涵 税收法定原则对税收立法以及税收执法都有指导意义，具体而言税收法定原则包括税收要素法定原则、税收要素明确原则以及稽征合法原则。[19]其中税收要素法定原则、税收要素明确原则都是对税收立法的要求，稽征合法原则是对税收执法的要求。[20]具体各子原则内容如下： 1、税收要素法定原则 税收要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人义务的必备要件。税收要素法定原则的核心在于纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定。即，只能由狭义上的法律来对税收的构成要件予以规定，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。[21] 所谓狭义的法律，即作为最高立法机关的全国人大及其常委，通过法定程序制定的法律，不包括行政法规、规章及其他规范性文件。 2、税收要素明确原则 税收要素明确原则的核心在于税法中有关税收要素的规定都应该是确定且明确的，不应产生歧义。[22]否则，会造成对税务行政机关的一般性、空白性的授权或委托，致使税务行政机关在税收征收权利的行使和纳税人纳税义务的确定中享有较大的解释权和自由裁量权，进一步出现各地税务机关对税收法定原则的任意解释，导致税收原则不统一。 税收要素的不确定，自然会导致违背税收立法目的的执法活动和破坏纳税人权益的执法活动。诚然，税收要素的“明确”并不能做到绝对，现行法律中仍有相对不确定概念。因此，税务机关在理解相对不确定的概念时应当依据法律的宗旨明确其意义，避免自由裁断。 3、稽征合法原则 鉴于税收要素法定以及税收要素明确的要求，税务机关应当严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序。[23]在是否征纳税的问题上，税收行政机关与纳税人一样均无选择权，均必须严格税法的实体法要素和程序法要素执行。 基于该原则的理解，对于现有税法未规定明确、存在歧义的税收规则，税务机关在征税活动中仍应依据税收要素法定以及税收要素明确的要求，对税收法律进行合理解释，而不能根据税务机关严征严管的要求就对税收法律进行随意解释。 （三）释明税法规则应遵循税收法定原则 税收法定承认税务机关解释税法的权力，但仅仅限于解释税法，不能借解释税法之名行税收立法之实。[24]鉴于目前的税法规则过于简约，税务机关会在其自由裁量权范围之内对现有税法规定进行理解，并根据其自身理解对税收法律法规的具体应用性问题向纳税人作进一步释明。然而，由于税收法律法规规定的过于简约，税务机关与纳税人会存在理解上的争议。 在税收法定原则的指导下，税务机关对于税收法律法规具体应用问题的释明，不应在法律没有明确规定的情况下，扩大解释加重纳税人义务，应当以有利于纳税人的解释方法来平衡国家财政利益以及纳税人利益。 笔者认为： （一）如认定公司向分支机构提供房屋属于36号文第十四条“视同销售”服务，属于扩大解释，违反税收法定原则 纳税人是税收要素之一，根据税法要素明确的原则，纳税人的界定应当是清晰、明确的。如法律规定不明晰时，税务机关在对税收法律法规作解释时，应在不超过法律规定的界限进行合理解释。 现行税法没有明确分支机构属于“单位”，而结合《民法典》、《企业所得税法》等规定，单位应当是独立的民事主体。如税务机关认为分支机构属于“单位”应当依据明确的法律规定予以确认，否则属于对36号文第十四条的扩大解释。 因此，笔者认为，如对36号文“单位”进行文义上的扩大解释，属于税务机关在事实判定上扩大自由裁量权，将分支机构解释为属于其他单位范畴的，则超出了“其他单位”的通常含义以及字面含义，违背增值税法的立法意旨。 （二）如认定公司向分支机构提供房屋属于36号文第十四条“视同销售”服务，违反税收公平原则 根据财税〔2003〕1号通知规定[25]连锁企业统一管理经营的情况下，“由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。” 根据《企业所得税法》[26]规定，企业成本、费用准予在所得税前扣除。在统一缴纳企业所得税的情况下，分支机构的房租属于公司经营相关的成本费用，如在收入归入公司统一核算、所得税由公司统一缴纳的情况下，将公司支付房租后提供给分支机构使用房屋的行为视同销售则会出现如下情况： 假设公司向分支机构房东支付房租10万元，分支机构销售收入15万元，没有其他成本费用。公司利润为15-10=5万元，所得税为5*25%=1.25万元。如该行为视同销售则公司因向分支机构提供房屋产生房租收入10万元，同时分支机构产生了对应的房租成本10万元，则公司利润为15+10-10=15万元，所得税为15*25%=3.75万元。公司则会多缴所得税2.5万元。 如上例所示，如将公司提供房屋给分支机构使用的行为认定为视同销售，虚增公司收入及利润，违反税收公平原则。 增值税视同销售规则的立法目的在于反避税以及防止抵扣链条断裂，以实现税收中性。该制度本身具有存在意义，但不应被滥用成征税规则，加重纳税人义务。 （三）如认定公司向分支机构提供房屋属于36号文第十四条“视同销售”服务，有违实质课税原则 公司与分支机关之间的内部管理行为并不是一个交易环节，而是公司对外流通环节中的一个内部流程。该内部管理行为并不会使得公司能通过“提供房屋”就取得实际盈利的结果，且公司也没有依靠“提供房屋”而从分支机构获利的目的和可能性，因此并不存在可税基础。如将公司的行为视同销售，则会导致公司虚增收入，税负加重。 笔者认为，分支机构无论从其法律地位、经营管理的独立性，还是从税收原则下纳税主体的确定，其都不属于36号文中规定的“其他单位”；公司与分支机构之间的内部管理行为并不是一个交易环节，而是公司整体对外流通环节中的一个内部流程，该内部管理行为并不会使得公司能通过“提供房屋”就取得实际盈利的结果，且公司也没有依靠“提供房屋”而从分支机构获利的可能性。如公司将其实际承租的房屋无偿提供给分支机构使用的被视同销售，不符合税收原则及相关税收法律法规规定。 注 释 [1] 《营业税改增值税试点实施办法》第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： （一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 [2] 《中华人民共和国民法典》第五十七条 法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。 第五十八条 法人应当依法成立。 法人应当有自己的名称、组织机构、住所、财产或者经费。法人成立的具体条件和程序，依照法律、行政法规的规定。 设立法人，法律、行政法规规定须经有关机关批准的，依照其规定。 第六十条 法人以其全部财产独立承担民事责任。 [3] 《中华人民共和国公司法》（2023修订）第三条 公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。 公司的合法权益受法律保护，不受侵犯。 [4] 《中华人民共和国民法典》第七十四条 法人可以依法设立分支机构。法律、行政法规规定分支机构应当登记的，依照其规定。 分支机构以自己的名义从事民事活动，产生的民事责任由法人承担；也可以先以该分支机构管理的财产承担，不足以承担的，由法人承担。 [5] 中华人民共和国公司法（2023修订） 第十三条 公司可以设立子公司。子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。 公司可以设立分公司。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。 [6] 《市场主体登记管理条例》第三十二条 市场主体注销登记前依法应当清算的，清算组应当自成立之日起10日内将清算组成员、清算组负责人名单通过国家企业信用信息公示系统公告。清算组可以通过国家企业信用信息公示系统发布债权人公告。 清算组应当自清算结束之日起30日内向登记机关申请注销登记。市场主体申请注销登记前，应当依法办理分支机构注销登记。 [7] 《最高院关于适用<民法典>有关担保制度的解释》第十一条 公司的分支机构未经公司股东（大）会或者董事会决议以自己的名义对外提供担保，相对人请求公司或者其分支机构承担担保责任的，人民法院不予支持，但是相对人不知道且不应当知道分支机构对外提供担保未经公司决议程序的除外。 [8] 《增值税暂行条例实施细则》第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。 [9] 《中华人民共和国企业所得税法》第二条 企业分为居民企业和非居民企业。 本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 [10] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条 企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。 企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。 [11] 《企业名称登记管理规定》（2020修订）国务院令第734号第六条 企业名称由行政区划名称、字号、行业或者经营特点、组织形式组成。跨省、自治区、直辖市经营的企业，其名称可以不含行政区划名称；跨行业综合经营的企业，其名称可以不含行业或者经营特点。 [12] 《企业名称登记管理规定》第十三条 企业分支机构名称应当冠以其所从属企业的名称，并缀以“分公司”、“分厂”、“分店”等字词。境外企业分支机构还应当在名称中标明该企业的国籍及责任形式。 [13] 《增值税暂行条例实施细则》第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。 [14] 《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条 增值税纳税地点： （一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 （二）固定业户到外县（市）销售货物或者劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未报告的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。 （三）非固定业户销售货物或者劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 （四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 [15] 刘剑文,.熊伟,《财税法学》,高等教育出版社2021年版,第128页. [16] 张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996(06),57. [17] 《中华人民共和国立法法》第十一条 下列事项只能制定法律： （一）国家主权的事项； （二）各级人民代表大会、人民政府、监察委员会、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权； （三）民族区域自治制度、特别行政区制度、基层群众自治制度； （四）犯罪和刑罚； （五）对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚； （六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度； （七）对非国有财产的征收、征用； （八）民事基本制度； （九）基本经济制度以及财政、海关、金融和外贸的基本制度； （十）诉讼制度和仲裁基本制度； （十一）必须由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的其他事项。 [18] 《中华人民共和国税收征收管理法》第三条 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。 任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。 [19] 刘剑文,熊伟:《财税法学》,高等教育出版社2021年版,第129-131页. [20] 张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996(06),59. [21] 王鸿貌,西北大学法学院教授.税收法定原则之在研究[J].法学评论,2004(03),54. [22] 刘剑文,熊伟:《财税法学》,高等教育出版社2021年版,第129页. [23] 刘剑文,熊伟:《财税法学》,高等教育出版社2021年版,第130页. [24] 熊伟.重申税收法定主义[J].法学杂志,2014(2),24. [25]《财政部、国家税务总局关于连锁经营企业有关税收问题的通知》（2003）1号 “对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营、与总部微机联网、并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，并且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。” [26]《中华人民共和国企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。