为帮助注册会计师行业充分了解制造业企业反舞弊审计的特殊性，掌握制造业企业反舞弊审计的程序、方法及技能，有效防范业务风险和提升执业能力，广东省注册会计师协会、浙江省注册会计师协会联合开展了制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引课题研究工作，并形成了《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇》，供各会计师事务所学习和参考使用。近日，广东注协、浙江注协联合印发《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇》，帮助注册会计师行业充分了解制造业企业反舞弊审计的特殊性，掌握制造业企业反舞弊审计的程序、方法及技能，有效防范业务风险和提升执业能力。
（一）收入舞弊典型案例
制造业具有较为鲜明的行业特征，收入模式多样，核算复杂。因此收入曾为财务报表审计过程中最易高发风险领域。《指引》中对“千山药机”、“东方金钰”、“蓝山科技”3个收入舞弊案例进行了分析：
1.千山药机舞弊案例
舞弊行为：在2015年和2016年，千山药机通过与没有生产许可资质、不具备履约能力的名义客户虚构销售交易，虚增收入，实际控制名义客户进行虚构交易，伪造资金流、无货物流、虚构单据流。
审计失败原因：会计师事务所对生产线异常发货情况关注不足，未实施进一步检查程序，以证实所留意到异常发货情况的真实性与合理性；对千山药机新增重大客户的履约能力关注不足，未能获取充分而恰当的审计证据；未对千山药机新增重大客户保持合理怀疑，未对销售回款执行充分审计程序，未能获取充分而恰当的审计证据。
2.东方金钰舞弊案例
舞弊行为：在2016年至2018年期间，东方金钰通过虚构销售交易虚增收入。实际控制名义客户、名义供应商、中转方虚构交易，虚构资金流，伪造购销合同，无货物流、无单据流。
审计失败原因：会计师事务所对风险识别与评估程序执行不到位；所执行的内部控制测试程序存在重大缺陷，内部控制测试程序不完整，未审慎对待控制测试中发现的内部控制执行缺陷，未对审计证据中可能显示内部控制无效的情况保持必要的职业怀疑；执行与收入相关的实质性审计程序存在重大缺陷，未对销售业务相关的报表科目获取充分、适当的审计证据。
3.蓝山科技舞弊案例
舞弊行为：在2017年至2019年期间，蓝山科技通过虚构销售交易虚增收入。冒用客户与供应商名义，利用未如实披露的关联方虚构交易。无资金流、无货物流，虚构全链条单据流。
审计失败原因：会计师事务所对销售业务流程执行的内部控制测试不到位；执行的客户函证程序存在缺陷；未审慎查验获取的审计证据,未能识别客户与蓝山科技之间的关联关系；未对蓝山科技销售业务的货物验收与物流运输获取充分审计证据，未对异常情况保持职业怀疑。
综观近年以来发生的收入舞弊案件，企业主要通过虚构销售业务交易、虚增销售合同单价与销售毛利率、提前确认收入等方式虚增收入，同时辅以利用或冒用上、下游合作伙伴名义以及未披露隐性关联方协助或虚构交易，伪造采购、生产、库存管理、物流运输、销售交易系列业务单据，虚构购销资金流转闭环，伪造银行单据或制作虚假记账凭证以虚构银行存款等舞弊手段，舞弊手法从会计操纵拓展到交易造假，舞弊手段趋向全流程、全链条式的闭环系统性操作，同步虚构与匹配业务流、实物流与资金流，呈现出从单纯的利润表与资产负债表操纵，向全套财务报表联动操纵的趋势。
对已发生的系列上市公司收入舞弊案件，相关会计师事务所与注册会计师未能及时有效发现被审计单位虚构销售交易、虚假确认收入等舞弊情况，未能获取充分而恰当的审计证据，最终发表不恰当的审计意见，主要原因包括：一是对常规基础性程序未执行到位，未保持合理的职业怀疑态度，未做到勤勉尽责，譬如风险识别与评估程序执行不到位、对销售业务流程内部控制测试程序存在重大缺陷、与销售收入、应收账款、货币资金等重大账户相关的实质性审计程序执行不到位。二是未延伸执行反舞弊审计特定程序，针对财务舞弊易发高发领域，未对财务舞弊风险因素保持足够警觉，也未对相应风险点设计与执行有针对性的特定审计程序，如未对新客户与供应商、重大客户与供应商开展背景调查与实地走访调查，以充分关注其经营实力与履约能力；未对银行交易资金流水执行核查等。
（二）具体程序
《指引》中还指出，对制造业企业收入项目审计，除严格执行常规基础性审计程序外，注册会计师应结合企业实际情况和已识别出的异常情况，因地制宜地延伸实施如下5项反舞弊审计特定程序，以确保审计质量，履行好“看门人”的职责。
1.背景调查与实地走访
（1）对重要客户和供应商进行背景调查，包括股东情况、注册时间、地址等信息的核实。
（2）实地走访调查时，应注意观察交易对方的经营场所和货物进出情况，现场询问相关人员了解交易详情。
2.银行账户资金流水核查
（1）获取并核查被审计单位及相关客户和供应商的银行账户资金流水，以确认资金交易的真实性。
（2）关注资金付款方、收款方与合同方是否一致，以及资金流动的频率和周期是否合理。
3.金税系统信息核对
（1）结合外部金税系统信息，核查被审计单位的购销交易金额数据，以确认购销交易的真实性。
（2）比较会计账上确认的交易金额与金税系统中的数据，调查分析差异的合理性。
4.经销商销售模式核查
（1）对采用经销商销售模式的企业，综合运用多种核查手段，包括背景调查、实地走访、发询证函等。
（2）确认经销商与企业间是否存在关联方关系，销售交易是否满足收入确认条件。
5.出口销售业务核查
（1）对涉及出口销售的企业，核查海关出口数据与物流运输记录，验证报关单和运输单据的真实性。
（2）核对报关单和运输单据中的信息与企业记载的出口销售信息，确认交易的真实性和金额的正确性。