关于受票企业能否对开票企业虚开专票处罚决定提起行政复议的高院再审案例评析

前   言

2021年笔者根据代理的二审案件就受票企业能否对开票企业虚开专票处罚决定提起复议进行了分析，此后，受票企业向重庆高院申请了再审，并于再审程序中举证了广东高院最新的类案判例供重庆高院参考。重庆高院审查后，未采纳广东高院的审判观点，驳回了受票企业的再审申请。由此，两地高院采取了完全不同的裁判观点，说明司法实践对此中并未达成统一观点，就两高院的裁判文书值得进一步研究。

增值税是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象的流转税，通过对增值税专用发票（以下简称专票）“以票控税”，国家参与到了每一个流转环节，专票除具有商事凭证的功能外，更重要的功能是作为税收抵扣凭证。因增值税长期以来都是第一大税种，所以我国对专票管理一直非常严格。在现实中，若上游开票企业被认定为虚开，常会因此“连坐”下游受票企业，从表面上看，受票企业因此便与上游虚开认定有了利害关系。那么，受票方可否存在利害关系为由，直接以开票方的税务机关为对象提起独立的行复议或诉讼呢？问题的关键在于判断受票方与开票方虚开专票的认定或处罚是否有利害关系。明晰此问题，有助于实现依法保障税款安全和保护纳税人合法权益的有机统一，同时，对进一步完善专票监管制度，厘清监管各环节的权责，纳税人准确理解法定救济途径，及时正确维护自身合法权益，均有重要意义。

二、案情简介

原告：深圳某公司

被告：市税务局

一审法院：重庆市某区人民法院

二审法院：重庆市某中级人民法院

再审法院：重庆高院

2015年7至10月间，深圳某公司按照出口服务协议为重庆某公司提供了代办外贸及退税等服务。2016年11月，原某区国税稽查局根据税总稽查局推送的协查函，对重庆某公司开展调查，发现该公司并未生产经营，也无法联系到公司负责人。原某区国税局经集体审理后认定重庆某公司为走逃（失联）企业虚开专票，并向包括深圳某公司在内的所有受票企业所在地主管税务机关发送协查函，并附《已证实虚开通知单》（以下简称《虚开单》）等协查资料。

深圳某稽查局接到协查后决定对深圳某公司2015全年涉税情况进行检查。深圳某公司认为自己与《虚开单》之间存在利害关系，向法院提起诉讼，要求撤销《虚开单》。重庆某区法院审理认为《虚开单》属于税务局之间的内部行政行为，未外化，不对深圳某公司的权利义务产生影响，驳回了深圳某公司的起诉。深圳某公司不服提出上诉，重庆某中院二审审理后驳回了深圳某公司的上诉。

2019年12月13日，重庆某稽查局对重庆某公司作出了《税务行政处罚决定书》（以下简称《处罚决定》），认定该公司属于走逃（失联）企业，购销不匹配且无委托加工，并查明有向深圳某公司在内的8家企业虚开专票的事实，决定罚款50万元。深圳某公司获知网上公示的处罚信息后，认为与《处罚决定》有利害关系，提起复议，要求撤销《处罚决定》中事实部分关于向深圳某公司虚开专票的认定。市税务局认为深圳某公司与《处罚决定》不存在利害关系，不予受理复议申请。

深圳某公司向法院诉请撤销不予受理决定，认为：《处罚决定》与其具有利害关系，有权提起复议；其与重庆某公司之间有真实的委托出口交易，不存在虚开发票的情形。重庆某稽查局未对深圳某公司展开调查，也未通过协查程序让深圳某公司加入调查程序中，就认定对外虚开事实，程序严重违法。

市税务局答辩认为：《处罚决定》是对重庆某公司的违法行为作出的行政处罚，与深圳某公司没有利害关系，其合法权益并不会因为《处罚决定》直接受到减损。对重庆某公司虚开专票违法事实的认定并不必然产生深圳某公司存在虚开发票的违法后果，深圳某公司的权益应向其主管税务机关主张，不予受理是正确的。

一审法院认为：《处罚决定》认定重庆某公司对深圳某公司等企业虚开，此种认定将导致深圳某公司取得的相应专票列入异常凭证范围，面临不利的税收监管影响。虽然，深圳某公司对税务机关认定的异常凭证有异议，可以向其主管税务机关提出异议和申请核实，但，并不影响被认定为异常凭证后，深圳某公司即刻面临的不利法律影响后果。所以，深圳某公司与《处罚决定》具有利害关系，一审判决撤销不予受理决定。

市税务局上诉认为：深圳某公司与《处罚决定》没有行政法上的利害关系，其无权提起行政复议。上游税务机关在对重庆某公司的调查中，按照规定仅需向受票方的主管税务机关发送内部协查函及附《虚开单》和资料，受票方的主管税务机关以《虚开单》作为案源文件对受票企业进行检查后决定是否处理。《处罚决定》不会抄送给深圳某公司的主管税务机关，影响不是《处罚决定》导致的，而是国家税收征管政策导致的。专票的监管链条是独立的，开票方被认定虚开，不等于受票方就是虚开。行政处罚的对外拘束效力仅限于决定结论部分，事实部分并不会对合法权益产生影响，深圳某公司不能仅对事实部分单独提出复议。现行税收征管法律法规均没有赋予重庆某稽查局对深圳某公司的监管权和调查权，一审判决将产生严重的行政程序冲突和税务机关的权责不一致，受票企业越过主管税务机关申请复议势必导致我国发票管理秩序发生严重混乱，也是在变相规避征税行为争议复议中先履行税款保障措施的义务，此种方式危害税款安全，不应支持。

深圳某公司二审答辩认为：一审判决正确，《处罚决定》认定重庆某公司对外虚开专票的事实，必将导致深圳某公司面临不利的法律后果，异常凭证的救济途径不适用虚开发票。利害关系包括已经发生和将来发生的不利影响，《处罚决定》属于将来不利影响调整的范围。《处罚决定》属于具有公定力的生效行政决定，下游税务机关在对深圳某公司进行调查时，必将遵守已经生效的行政决定，深圳某公司必将面临主管税务机关的不利认定。

二审审理认为：利害关系不能随意作扩大解释，应仅限于行政法上的直接利害关系，否则，易导致行政诉讼路径混乱。行政处罚产生对外约束力的仅限于处罚结论部分，事实认定部分一般不具有对外法律拘束力。根据税收法定原则，纳税人的税收监管和发票管理由主管税务机关负责。深圳某公司若其确有寻求救济途径的必要，应向主管税务机关主张。从维护税收征管秩序稳定而言，若赋予下游企业对上游企业的主管税务机关在处罚事实认定部分单独复议或诉讼的权利，将会导致诉权泛化，造成行政行为处于不确定状态。因此，深圳某公司与《处罚决定》不具有法律上的利害关系，二审裁定撤销一审，驳回起诉。

深圳某稽查局于2021年10月14日根据《虚开单》，认定的深圳某公司受票为虚开，并作出《处理决定》追缴深圳某公司出口退税1000余万元。

深圳某公司于2021年11月向重庆高院申请再审：除了坚持与《处罚决定》存在利害关系外，还认为《处理决定》作为再审新证据进一步证明了利害关系，《处罚决定》与《处理决定》存在因果关系，属于内部行政行为外化，只有纠正《处罚决定》，才能纠正《处理决定》。重庆某稽查局以没有管辖权为由不接受深圳某公司的举证属于逃避责任，其直接向重庆某稽查局主张权利不会导致行政秩序混乱，反而有利于保护纳税人的权益。深圳某公司还于再审审查中举证了广东高院（2021）粤行再3号《行政裁定书》，该裁定书认为受票企业对上游税务机关对开票企业的虚开认定决定结论存在法律上的利害关系，具有行政诉讼原告资格。

市税务局再审答辩认为：深圳某公司与《处罚决定》不存在利害关系，《处理决定》未引用《处罚决定》，两决定之间没有因果关系；广东高院案件案情与本案有所不同，该案《处理决定》是直接以决定结论的方式，将开票企业对受票企业开具专票的行为，定性为了虚开，而行政决定的结论部分对外具有拘束力，进而可能影响案外人的权利义务，而在本案的《处罚决定》结论部分仅是对重庆某公司的罚款。

再审审查认为：利害关系是指行政法上的直接利害关系，本案《处罚决定》的事实认定是重庆某稽查局经过调查后对重庆某公司违法事实作出的的独立认定。深圳某稽查局的《处理决定》也是独立的行政行为，若《处理决定》以《处罚决定》认定的相关事实为基础，深圳某公司可以向深圳某稽查局陈述、申辩，并可以举证推翻，故深圳某公司与《处罚决定》并无法律上的利害关系，重庆高院裁定驳回深圳某公司的再审申请。

三、法理评析

本案争议焦点为：下游受票企业与上游企业主管税务机关的虚开认定和行政决定是否有利害关系。

一般来说，上游企业开具专票被认定为对外虚开，下游受票企业则有接受虚开的嫌疑，面临做进项税额转出、补缴税款等不利局面，还可能会面临税务检查，一旦被认定为接受虚开，将面临更加严重的法律后果。

本案中，开票方重庆某公司被认定为虚开，深圳某公司所取得的相应专票根据监管政策规定，应返纳已退税款；而且，重庆某公司被认定为走逃（失联）企业，根据税总关于走逃（失联）企业涉嫌虚开专票的规定，深圳某公司为取得异常凭证，暂不允许抵扣或办理退税，已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。

由此来看，上游被认定为虚开，确实会对下游受票企业造成重大影响，但这种影响是否就是行政法上的利害关系呢？笔者分析如下。

（一）行政诉讼法上的原告利害关系之判断标准

2014年《行政诉讼法》修订时，新规定利害关系为原告主体资格的判断标准，而行政复议和行政诉讼上的利害关系本质上是一致的。

1.《行政诉讼法》中利害关系的释义

全国人大法工委编著的《行政诉讼法释义》一书的解释是：本次修改没有采用“法律上的利害关系”或“直接利害关系”，而采用“利害关系”标准，主要是为了解决行政诉讼中立案难问题。采用利害关系作为标准，有助于司法实践根据实际需要，将应当纳入受案范围的行政争议纳入受案范围。但利害关系也并非漫无边际，需要在实践中根据具体情况作出判断。但此书对利害关系的释义非常原则，认为需要司法机关在司法实践中根据实际需要确定。

2.司法解释对利害关系的解释

《最高人民法院关于进一步保护和规范当事人依法行使行政诉权的若干意见》（以下简称《行政诉权意见》）第11条，将利害关系进一步明确为“当事人权利义务的增减得失密切相关”和“诉讼中是否确实具有值得保护的实际权益”的两个原则性规定，第13又规定“明显不具有诉讼利益、无法或者没有必要通过司法渠道进行保护的起诉”不予受理。

2018年的行政诉讼法司法解释第12条对《行政诉讼法》第25条利害关系作了进一步解释。权威的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》一书认为利害关系要把握四个要件：一是原告主张的必须是权利或类似权利的利益；二是权益归属于原告；三是权益损害实际存在而非主观臆想；四是原告主张的权益受到行政规范的保护，即原告主张的利益，从规范或者规范目的来看，行政机关在作出行政行为时，本来也应在考虑范围内。但在该书对利害关系的定义仍然比较原则，实践中不容易把握。

3.司法实践中利害关系标准的认定

（2016）最高法行申2560号案件中认为：利害关系也就是有可能受到行政行为的不利影响，要考虑三个要素：是否存在一项权利；是否属于原告的主观权利；是否可能受到了被诉行政行为的侵害。（2017）最高法行申169号案件认为：利害关系限于法律上的利害关系，不能扩大理解为所有直接或者间接受行政行为影响的人，且不包括反射性利益受到影响的人；原告是否存在诉的利益，即行政机关作出行政行为时是否需要考虑和保护的法律上的权益，应当从整部法律体系上进行综合分析判断。（2017）最高法行申24号中认为：根据程序正当原则，复议机关应当听取利害关系人的意见。未将利害关系人列为行政复议第三人听取其意见的，属于违反法定程序的情形。

第一巡回法庭2017年第2次法官会议纪要在讨论（2017）最高法行再41号案时认为：利害关系应以可能性为标准，只要原告的主张与被诉行政行为存在利害关系的可能性即具有利害关系。第一巡回法庭2019年第3次、第8次法官会议纪要中对（2019）最高法行再107号案件讨论再认为：利害关系既不能过分扩大理解，也不能过分限制理解，将可能性扩展到必须有充分证据证实被诉行政行为影响其实体权利。对于利害关系的认定需要综合考虑案件情况以及当事人的诉讼请求来予以确定，将当事人是否具有法律保护的权益作为判定当事人是否具有原告资格的重要标准。在确定原告资格时，要以行政机关作出行政行为时所依据的行政实体法是否要求行政机关考虑和保护原告诉请保护的权利或法律上的利益，作为判断是否具有利害关系的重要标准。行政实体法应当作为一个体系进行整体考察，即不能仅考察某一个法律条文或者某一个法律法规，而应当参照整个行政实体法律规范体系、该行政实体法的立法宗旨和目的、作出被诉行政行为的目的和性质，来进行综合考量，从有利于保护公民、法人或者其他组织的合法权益的角度出发，对利害关系作出判断，以提高行政争议解决效率、降低当事人维权成本。

上述最高法案例和会议纪要中的关于利害关系的论述，为司法实践中判断利害关系的权威司法观点，具有很强的司法指引作用。

4.利害关系之诉的利益的判断标准

因利害关系的规定原则性太强，司法实践中不好把握，各法院理解差异很大，最高法又在《行政诉权意见》和《理解与适用》中明确了利害关系还要考虑诉的利益，即表面上看起来有利害关系，但若无诉的利益，也不属于具有利害关系的情形。最高法在（2017）最高法行申169号和（2019）最高法行再107号案件中也论述了诉的利益作为原告资格审查的观点。最高法行政庭主编的《行政执法与行政审判》（总第74集）《行政诉讼中诉的利益的判断与审查》，和《人民司法》（2022年第1期）的《论行政诉讼中诉的利益的审查路径》，中都对如何审查诉的利益进行了论述，都明确不具有诉的利益的，不属于法院受案范围。明确反射性利益不属于诉的利益范围，诉的利益要考虑效率性，排除无效率的权利保护，即原告能以其他更简便的途径实现目的，或原告诉讼目的无法实现，或胜诉没有实际意义的，原告也不具有诉的利益，不具有原告主体资格。

（二）受票企业对上游企业的虚开认定是的有复议或原告主体资格？

根据立法者和司法实践中关于利害关系的观点，笔者对此分析如下：

1.上游税务机关的《虚开单》《处罚决定》是否存在内部行政外化？

有观点认为：如下游税务机关直接依据《虚开单》或《处罚决定》向下游企业作出行政决定或采取其他监管措施，此时，下游税务机关的行为便侵犯的相对人的权益，根据指导案例22号，属于内部行政行为外化，相对人可对《虚开单》或《处罚决定》提起行政诉讼，本案中，深圳某公司也主张此观点，但笔者认为该观点是错误的。

首先，内部行政行为外化需要内部行政行为之间有法定链接点，比如指导案例22号的批复，是上下级之间的法定的内部行政行为链接。就本案来看，仅《虚开单》作为协查文件是要发送给下游税务机关的，《处罚决定》不需要发送，由此，《处罚决定》不存在内部行政行为链接，故不存在内部行政行为外化的情形，而仅《虚开单》属于内部行政行为。

其次，指导案例22号关键词为批复，根据公文规定，批复适用于答复下级机关请示事项。也就是说，该指导案例内部行为行为外化，指的是下级机关未作出对外的行政决定直接将上级批复付诸实施（注：《中国税务律师评论》（第十卷）此处文字有误，以此为准），因上级机关的决定下级机关必须遵守，必须撤销上级的决定行政相对人才能得到救济，此时行政相对人才有权对批复提起复议或诉讼。但专票监管的上下游税务机关无上下级关系，不存在上游税务机关的协查文件或行政决定，下游税务机关必须遵守的情形。所以，若下游税务机关，未经调查取证和听取纳税人的陈述申辩，直接依据《虚开单》或《处罚决定》向下游企业作出行政决定，属于下游税务机关严重违法，应当主张撤销下游税务机关的行政决定，而不是主张内部行政行为外化提起行政诉讼。且内部行政行为外化有较严格的适用条件，在（2016）最高法行申275号案件中，下级机关将上级批复转为自己对外决定后，最高法就没有支持内部行政行为外化。

2.受票企业与上游《虚开单》或《处罚决定》是否有利害关系？

（1）《虚开单》《处罚决定》是否与深圳某公司权利义务的增减得失密切相关？

第一，上游税务机关调查开票方虚开情况时，按照规定仅需向受票方的主管税务机关内部发送协查函附《虚开单》和相关证据等，请求下游税务机关协查受票方案涉专票的相关情况，上游税务机关再根据协查反馈结果作为对开票方调查处理的证据使用。但《处罚决定》则不会发送给下游税务机关，下游税务机关在法律上对该《处罚决定》是不知晓的，自然也谈不上《处罚决定》对下游受票企业产生了影响。

第二，深圳某公司面临的税收监管不利影响不是《处罚决定》导致的，在其主管税务机关收到《虚开单》时，按照专票监管政策的规定，就已经将其抵扣的重庆某公司的专票认为属于异常凭证。再根据《税务稽查案源管理办法（试行）》规定，《虚开单》属于稽查案源性文件，导致深圳某公司被认为接受异常凭证和面临税务检查的导火索是《虚开单》，也不是《处罚决定》，且，纳税人接受税务机关检查是法定义务，不能因被税务检查就主张与《处罚决定》或《虚开单》有利害关系。

第三，行政处罚的对外拘束效力仅限于处罚决定的结论部分，原则上不包括作出决定所依据的事实。本案《处罚决定》的决定部分是对重庆某公司罚款，而深圳某公司复议要求撤销的是对重庆某公司部分违法事实认定。如果将行政处罚的事实认定部分纳入到拘束效力的范围中，就意味着，这些事项在该行政处罚未被依法撤销之前，任何法律程序均无权再进行审查。但在不同的法律程序中，往往可能涉及到对同一或者相关联事实的认定及法律适用问题，不同的法律程序的主导机关有职责基于在自己主导的程序中搜集的证据以及举证责任原则查明案件事实，否则，就会给不同法律程序的正常进行造成混乱。因此，对行政处罚的事实认定不能产生单独的诉权或复议权，若对此赋予单独的诉权或复议权，那么，行政处罚事实部分所关联的主体与行政处罚就有利害关系，这些主体就均应当作为利害关系人参加行政处罚程序中，否则，行政处罚将面临严重的程序违法，但这显然与行政处罚法的基本原理不相符，由此，必然会导致诉权和复议权的泛化，造成行政行为处于不确定的状态。基于此，行政处罚的事实认定中所涉及的关联主体，原则上不应是该行政处罚行为的利害关系人。

第四，开票方已经被认定虚开，不等于受票方就是虚开。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的专票处理问题的通知》也规定，即使有真实交易，也可能存在受票方善意取得虚开专票的情形。在重庆某公司被认定为是为他人虚开的情形下，如果受票方深圳某公司与其有真实交易，且不存在让他人为自己虚开的主观故意，受票方属被动接受虚开发票。经受票方主管税务机关检查后，没有证据表明受票方知道开票方提供的专用发票是以非法手段获得的，且货物交易行为真实、发票内容一致，资金结算相符则应归于善意取得虚开的专票。重庆某公司属于走逃（失联）企业，查证必然非常困难，重庆某稽查局只能根据重庆某公司的购销和资金流等情况整体综合分析得出其对外虚开，受票方深圳某公司不能仅凭其与重庆某公司购销属实就否定开票方重庆某公司属于走逃（失联）企业虚开的事实。

（2）深圳某公司是否对《虚开单》《处罚决定》具有诉的利益？

第一，根据税收监管政策，下游税务机关在收到《虚开单》后，就会对受票企业涉嫌的问题采取相应措施。可见，这种后果不是《处罚决定》或《虚开单》本身对深圳某公司设立义务或侵害其权益所导致的，而是专票监管规定应有之义，是国家为了最大限度地实现保护税款的公共利益和打击专票违法行为所设立的针对全体纳税人的特殊税收管控公共政策。而实施该公共政策给个体带来的利益或影响，即属反射性利益受到影响，当事人对此无诉的利益。

第二，因《处罚决定》不会发送给深圳某公司的主管税务机关，导致深圳某公司面临的后果是《虚开单》引起的，对深圳某公司的《处理决定》中引用的也仅是《虚开单》而没有引用《处罚决定》。所以，深圳某公司申请撤销《处罚决定》即使成功，也达不到其诉讼目的，深圳某公司申请撤销《处罚决定》也就没有实际意义。另，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，《虚开单》和协查函、委托调查表等协查文件是一个整体，《虚开单》仅是上游发送的内部协查文件的一部分，《虚开单》作为协查文件的其中一部分无法单独撤销。所以，根据《行政诉权意见》第13条的规定，深圳某公司对此不具有诉的利益的情形。

第三，如同当事人仅能就法院判决结果不服提起上诉，而不能仅就判决查明的事实不服提起上诉，原因在于当事人对判决查明的事实不具有单独的诉的利益。同理，行政处罚的对外拘束效力仅限于处罚决定的结论部分，原则上不包括作出决定所依据的事实，也就是说，对于行政决定的事实不存在单独的诉的利益。本案中，深圳某公司复议要求撤销的是《处罚决定》违法事实认定部分，而不是处罚结论，自然也就不存在诉的利益。

第四，上游的《处罚决定》《虚开单》，不能作为受票方主管税务机关的决定依据，深圳某公司有向主管税务机关充分举证保障自己权益的法定途径。受票方的主管税务机关在收到《虚开单》后，要根据自己的检查和调查的结果作出自己独立的决定。如果被主管税务机关调查，深圳某公司认为自己没有接受虚开，其与重庆某公司有真实交易，应在主管税务机关的调查中申辩并提供相关证据证明，经查符合相关条件的可抵扣税费、出口退税且不受行政处罚。《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等都规定了深圳某公司的救济途径。所以，深圳某公司能以其他更简便的途径实现目的，根据诉的利益的效率性标准，深圳某公司对《处罚决定》《虚开单》也不具有诉的利益。

第五，开票方和受票方的主管税务机关分别有独立的监管权，从税法的整体法律上进行综合分析，税务机关根据各自权责在的独立专票监管链条中都不需要考虑和保护其他链条中纳税人的权益。若深圳某公司有重庆某稽查局作出《处罚决定》时需要考虑的利害关系，该局就要专门针对深圳某公司的交易真实性和主观善意与否进行调查。深圳某公司也在本案中认为在对重庆某公司的调查中，其应当加入到金佛果虚开的调查程序。但从现行税收征管法律法规来看，重庆某稽查局对深圳某公司没有调查取证权，也没有规定受票方在开票方的虚开调查中需要加入行政决定程序。重庆某稽查局若列深圳某公司为利害关系第三人进行税务检查，此将产生严重的行政法上的程序冲突问题，也会导致税务机关的权责不一致，此还会侵犯深圳某公司主管税务机关的行政主管权，从而导致两个税务机关的检查权冲突。另，若深圳某公司需要加入本案行政程序中，那么其他的受票企业按照同样的道理都要加入本案调查程序，重庆某稽查局也同样需要对每个受票企业进行调查核实，但现行税收征管法律法规仅规定了通过主管税务机关之间的协查程序，并没有规定重庆某稽查局可以直接越过深圳某公司的主管税务机关对深圳某公司进行调查，也没有规定深圳某公司可以直接向重庆某稽查局申辩和举证。由此可见，深圳某公司没有参与上游税务机关调查程序的权利，其利益也不是重庆某稽查局处罚重庆某公司时需要考虑的对象，《处罚决定》自然与深圳某公司没有利害关系。深圳某公司的申辩和证据只能向主管税务机关提出，由其主管依法调查，才符合税收征管法律法规的相关规定。同时，在虚开专票案件中，普票存在违法虚开的企业可能涉及全国各地众多开票和受票企业，若认为这些违法企业的上游开票和下游受票企业都有利害关系，那么办案的税务机关就要将这些企业都列为第三人，向每一家上、下游企业逐一核实，造成行政效率低下，不利于及时高效处理税务违法案件，不符合行政效率原则。基于此，深圳某公司也没有诉的利益。

第六，退税、抵扣税款等纳税争议必须根据规定先行缴纳或者解缴税款，或者提供相应的担保后才可申请行政复议。深圳某公司于本案中明知退税和抵扣税款产生争议应当向主管税务机关的上级税务机关提出复议，却越过税务复议管辖规定，直接向市税务局申请行政复议，实质是变相规避税务行政复议前置程序的缴纳、解缴税款或提供担保的义务行为。税务行政复议前置中规定的纳税人的此义务，是税收征管法律法规为了保障国家税款的安全设立的保障机制，若受票企业都如深圳某公司一样不履行上述义务，直接越过主管税务机关向上游税务机关以专票受票人就是利害关系人为由提起行政复议，将导致该税款安全保障法律机制失灵，此种变相规避税务复议中义务的行为，可能损害税款公共安全，也不应当有诉的利益。