包税条款所涉法律风险分析

实践中关于包税条款争议焦点之一在于是否违反了强制性规定。在2007年最高人民法院公报案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案”中，最高人民法院认为：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税人以外的人缴纳税费的约定有效。”此判决理由影响了此后大量案件的裁判思路，例如上文中(2015)海南一中民二初字第13号即采用该思路进行判决。

但是在其他判决中，仍然可以看到与最高院公报案例相反的裁判思路，例如在（2016）闽06民158号案件中，法院认为依法纳税是我国宪法和税收征收管理法所确立的基本义务，法律规定纳税人必须要依法纳税，因此包税条款与我国法律规定相抵触。（2016）辽12行终119号案件中法院也同样认为“原告协议约定的条款与国务院颁布的行政法规相抵触，认定该条款属于无效条款。”

综上，法院之所以会对包税条款的合法性产生分歧，主要争议点在于包税条款是否违反了《税收征收管理法》第4条的规定，以及该条款属于强制性规定还是效力性规定。

在部分涉及包税条款的案件中，当事人会以“重大误解”为由主张撤销合同。例如在（2020）川11执复16号案件中，当事人马某君拍得执行房屋，其中在拍卖公告中约定“拍卖标的物所涉及的税费、办理权证所需费用及其他费用均由买受人自行承担”。马某君在办理过户的过程中，被税务机关告知，开发商未缴纳该房产的土地增值税、企业所得税。因此马某君在办理过户时，需要额外多缴纳70%-100%的税费，因此马某君以拍卖公告存在重大误解为由向法院提起执行异议。法院认为，司法拍卖中税费负担直接影响交易价格和成交概率，故税费负担不仅应当符合法律规定，亦应当最大限度透明化以保证信息对称和公平交易，执行法院应当对税费负担的种类、费率及计算方式自行或者委托第三方进行调查核实，并在《竞买公告》及《竞买须知》中进行公布，基于此支持马某君以重大误解为由撤销拍卖。

而在（2019）苏05民终9448号案件中，周某兵通过拍卖获得佳稼公司所属房屋，拍卖公告约定“房地产权属过户的税费，由买受人承担。”周某兵在向拍卖机关询问可能产生的税费时，拍卖机关告知其仅需要缴纳约6.1万元，但是在办理过户时，税务机关告知过户需缴纳税费约20万元，周某兵以重大误解为由要求撤销合同。但是法院则认为，双方当事人的买卖合同系双方真实意思表示，合同有效，双方均应恪守，周某兵对于应当由卖方承担税费这一事实不存在误解，故驳回周某兵的诉讼请求。

通过上述两个案件可以看出，法院对于包税条款是否存在重大误解判断标准不一，即由于对交易过程中产生的税费具体数额有误解，是否可以构成重大误解，目前法院也缺乏统一的裁判思路。

“显失公平”是实践中另外一个主张合同撤销的重要理由。在（2020）闽04执复22号案件中，李某芳依法拍得执行房屋，拍卖公告载明：标的物转让登记手续由买受人自行办理，基于本次拍卖、变卖所涉及的税费及可能存在的水、电费等均由买受人承担。后李某芳在办理过户时发现房屋拖欠税费和滞纳金总额高达标的总额的38%，李某芳以全部税费由买方承担显失公平为由提出执行异议。法院认为，拍卖公告中表述为“所有税费均由买方承担”，其前提应为税费负担没有明显加重买受人的负担，而在该案中明显加重了李某芳的负担，存在明显不公平，因此予以撤销。

而在（2020）闽执复58号案件中，法院的裁判观点则与上述观点截然相反。长升公司通过拍卖拍得执行厂房，在办理过户过程中，才了解到需要缴纳多达百万元的税费，因此向法院提出执行异议，主张从拍卖款中优先扣除远太公司应缴税费并退还申请人，或者撤销本次拍卖，但是法院认为，长升公司知悉约定和法律后果，然后才拍卖案涉厂房，应当视为同意承担一切过户税费，不存在重大误解，也不存在显失公平。

从上述两个案件中可以看出，法院在判决是否构成显失公平时，是否还需要对主观要件进行判断，是法院判决产生分歧的主要原因。