2022年5月25日，中国向经合组织交存了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“反避税公约”）。
此外，经合组织（OECD）发布了《税收征管2022：OECD与其他发达及新兴经济体可比信息》，近些年针对特定人群和职业的税收征管趋势越来越严厉，CRS信息数据交换和大数据、云计算技术的使用促使高收入、高净值人群的境外资产越来越透明化。常规的境外控股架构、境外移民、不合理转让等避税方式面临境内外国家双重严厉打击的税务风险。因此，高收入和高净值人士应从税务自查、资产配置、稽核应对等全阶段做好税务合规的筹划工作。
PART 01
哪些人员范围可纳入 高收入高净值群体
（一）范围界定
根据招商银行发布的《2021年中国私人财富报告》数据显示，我国内地可投资资产在1000万以上的人数达到262万人，截止2021年末，中国高净值人群持有的可投资资产数额可达到96万亿元。
实际上，我国目前并没有从法律层面对高收入、高净值人士作出划分标准，综合经济与合作组织（OECD）国家对高净值人士资产的划分标准（详见下图1），建议将我国将高收入人群划分为收入在1000万元以上的纳税自然人，高净值人群划分为可投资资产在1000万元以上的人士。
图 1 部分国家高净值人士认定标准
（二）业务特点
1.职业特点
改革开放四十年来，各行各业的发展衍生出许多优质企业，企业家以及董监高、职业经理人、高端专业服务群体规模及收入持续上升；此外，随着各种新经济新业态的发展，明星、网络红人、主播、游戏等行业也成为资本投注地，财富群体快速积累。
2.收入特点
高收入群体的收入来源多样，除开工资薪酬外，大部分来自于生产经营收入，股权、股票抛售，利息、股息等红利所得。
3.投资特点
高收入人群的可投资资产品种繁多，包括现金及存款、投资性不动产、股票、债券、基金、保险、银行理财产品，境外投资及其信托、基金专户、券商资管、私募股权基金、私募证券基金、黄金等境内投资。
4.区域特点
高收入群体的区域跨度较广，经营业务范围横跨全球，收入来源以及投资理财收入也具有跨区域、国际化的特点，大多数高收入人士在境外享有住所、资产和经营产业。
PART 02
CRS背景下“两高”群体——境外资产税收征管的现状
（一）“两高”群体境外税收征管趋势
1.CRS反避税数据交换更透明
2018年9月，我国国家税务总局与其他国家（地区）税务主管当局第一次交换信息。信息交换数据包括境外非居民账户的存款账户、托管账户、具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或退保价值。
2018年修订实施的《个人所得税法》，则首次引入了关于国际合作的反避税条款，从独立交易原则、受控外国企业规则、一般反避税规则等方面，为税务部门打击高收入、高净值人群避税行为提供了有力的法律依据。
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求提高对重点行业、重点领域高收入高净值人员的税费服务和监管水平。
2.大数据智慧税收监管更全面
近些年来，税务机关充分运用大数据、云计算、人工智能等新型技术积极查处了针对电商领域等的多例逃税漏税案件。智慧税务主要涵盖纳税人数据、税务机关在征管过程中形成的数据以及其他公权力机关或公共组织通过政务信息平台及相关信息平台依法共享给税务机关的数据。
税务机关依托相关函数设置和计算方法，通过归类、梳理、评测、汇总和分析这些数据，可以得出一些重要且精准的覆盖某个区域或某个行业或针对特定个体的税务数据。
此外，随着境外数据的进一步交换，高收入、高净值人士的境外资产、收入、融资信贷信息都将深入监管。
3.纳税信用惩戒机制更严格
其一，逃税、漏税案件查处后，会产生高额滞纳金和罚款，重大税收违法行为还将追加刑事责任。
其二，高收入、高净值群体的个人名誉和企业声望对其收入和个人发展影响颇大，逃税、漏税等案件出现对其职业生涯、企业招投标、上市融资等都有不利影响。
其三，偷税、漏税行为将纳入个人纳税信用体系，存在违法失信行为的将向全国信用信息共享平台推送相关信息并建立信用信息数据动态更新机制，对其融资贷款、中投标等产生影响。
4.设立信托和分散性投资
家族信托和离岸信托是高收入、高净值人群设立的信托业务最重要的途径。家族信托是将家族资产单独隔离出来再进行合理规划，将资产的收益权同所有权分离出来。当两高人士将资产委托给信托公司后，信托资产所有权不再归属于委托人，但可以享受信托财产的全部收益，即便委托人发生离世、离婚和债务等风险，信托本身不受影响。
离岸信托是指在免税、低税率国家或地区设立的用来规划高收入和高净值人群资产的信托。除此之外，两高人士还可会选择购买基金、股票、国债等分散性投资，一方面降低风险保证财富的稳定增值，一方面又可以享受对购买特定理财产品收益的免税、减税的优惠政策。
（二）高收入、高净值群体涉税典型案件分析
1、不合理价格转让股权
2013年9月，A某向武汉市C企业转让 5%的股权，转让价格为292万元，代扣代缴个人所得税48.4万元。同年，A某以160万元的总价格向企业的4名企业内部人员转让百分之五的股权，并按照税法规定缴纳22万元的个人所得税。2014年3月，A某所属公司来税务机关办理股权转让相关涉税事宜。在处理A某的转让事宜的过程中发现其存在不合理现象。
根据企业财报，百分之五的股权应对应市场价值实际应为237.3万元，但A某先前转让给企业职工的总价格仅为160万元，远远低于转让给C企业的价格。且没有针对理由解释转让给关联方价格偏低的理由，按照公允的市场价值需要补缴个人所得税款26.4万元。
2、获取境外移民身份
A某夫妇原本是中国国籍，在2006年移民C国获得外国国籍。A某夫妇在C国一共购置了5处房产、6辆豪华汽车，但在C国一直按低收入申报纳税，引起了C国税务机关的高度关注，于是在2012年末C国向我国税务机关发出税收协助请求，调查A某夫妇在中国的实际持有的资产状况。
我国税务机关立即成立专项工作组，首先利用征税信息管理系统查询与A某夫妇有金钱交易往来企业的税务登记信息，再向公安和海关部门了解其A某夫妇出入境情况，向银行了解其资金账户明细，向国土部门了解A某夫妇名下的房地产数量以及市场价值。
在我国税务机关收集和整合全面信息之后，立即给C国的税务机关发送A某夫妇的有关涉税信息。通过收集A某夫妇相关涉税信息并把情报发送至他国后，我国税务机关也注意到了A某夫妇及其相关人员，种种迹象表明A某夫妇及其亲属等在我国也有避税的嫌疑。税务机关通过审查银行账户的交易记录，筛选排查出与A某夫妇交易频繁、金额巨大的企业和个人，列为重点调查对象。
通过对重点调查对象的约谈并进行了相关调查，税务机关确定A某的母亲长期通过对实际投资公司长期借款的方式，拿走了持股企业的大量资金，并通过海外账户最终转移给A某夫妇。依据税法规定，A某母亲向企业的借款应该按照利息、股息、红利所得缴纳20%的个人所得税。
本次税务稽查案件耗费了税务机关两年左右的时间对A某夫妇进行全方位的系统调查，掌握了大量涉税人员相关信息，其中包括A某夫妇及相关亲属的出入境记录、银行账户信息，资产信息等，最终A某母亲从投资企业处取得的借款按照利息、股息、红利所得补缴了3474.37万元人民币。
3、高收入、高净值群体涉税案件特性总结
其一，高收入、高净值人士的避税安排大部分围绕股权转让、股息分红、非居民纳税人有关，涉税金额大，大多利用境外公司转移真实收入。
其二，税务机关的稽查时间长，需要联合多方部门共同协助，多机构交换数据信息，且需要和涉案相关人员进行多次约谈。
其三，税务机关获取相关涉税信息的能力尚不足，且高收入、高净值人士涉税信息收入方式隐秘，可能有些涉及商业秘密和行业资料，这些行为在税务机关的实践征收过程中起到了不小的阻碍。
PART 03
CRS背景下两高群体——境外资产配置的税务风险
（一）常见税务筹划手段
1、在“税收洼地”间接控制外国企业
某些国家或地区为了发展本地区经济，吸引境外资本到本地区经营投资，会实行特别税收优惠政策。如安道尔、摩纳哥、开曼群岛、百慕大群岛等都是著名的避税天堂。
同样，高收入和高净值人士会选择到税收洼地等注册受控境外企业，将境内资产和其他收入转移到境外企业，并对归属于境内居民的利润和红利不予分配或少分配，将本应分配的利润累计在注册地，利用税收洼地对注册企业的税收优惠政策予以避税。
2、在关联方之间转让定价
转让定价是指关联方之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时为缴纳更少的税款所制定跟实际成本不符的价格。高净值人士一般会通过转让定价的方式在避税天堂设立离岸公司来开展业务。其一般做法是：
（1）高净值人士在境内设立的公司将自己的货物、劳务或者无形资产以低于一般市场售价卖给税收洼地注册公司，随后税收洼地注册公司再将货物、劳务或无形资产以一般市场售价卖给其他国家的子公司。通过这样一系列操作，企业就可以将大部分收益留在避税天堂，由此避免缴纳过多的税款。
（2）高净值人士在与关联方开展业务时，以阴阳合同形式转让定价，以低于市场价的价格进行交易达到避税目的。
3、获取低税率国家居民身份
移民避税是指高收入、高净值人士放弃当前国籍，加入避税地或低税率国家国籍，成为其税收居民，且满足不在我国境内的居住时间，就不再是我国的税收居民，那我国就不能再以居民管辖权对其征税，就规避了其原本作为中国税收居民应该承担的境内外所有所得的纳税义务，在我国只承担有限纳税义务。移民除了可以只承担有限纳税义务外，我国现行《个人所得税法》对非居民纳税人也给予了更多税收优惠，如：
（1）非居民纳税人从外商投资企业所获得的股息红利所得暂免征收个人所得税。对于大多数非居民高净值人士来说其重要的收入来源之一就是从中国企业取得股息、红利所得，对这部分收入进行税收减免，可以减少其需要在我国缴纳的税款。
（2）为了规避境内税收，可以由境外公司向非居民高净值人士支全部工资，境内公司以“管理费用”的名义支付给境外公司，由此这部分高净值人士可以避免境内个人所得税纳税义务。
（3）我国签订的部分国际税收协定也对非居民纳税人的非劳务所得设定了优惠税率。
4.设立信托和分散性投资
家族信托和离岸信托是高收入、高净值人群设立的信托业务最重要的途径。家族信托是将家族资产单独隔离出来再进行合理规划，将资产的收益权同所有权分离出来。当两高人士将资产委托给信托公司后，信托资产所有权不再归属于委托人，但可以享受信托财产的全部收益，即便委托人发生离世、离婚和债务等风险，信托本身不受影响。
离岸信托是指在免税、低税率国家或地区设立的用来规划高收入和高净值人群资产的信托。除此之外，两高人士还可会选择购买基金、股票、国债等分散性投资，一方面降低风险保证财富的稳定增值，一方面又可以享受对购买特定理财产品收益的免税、减税的优惠政策。
（二）具化风险
1、中国税收居民的严格认定风险
“反避税公约”落地后，对于税收居民身份的认定首先要求缔约国双方通过相互协商达成一致，因此同时成为多国税收居民的实体可能将在长时间内无法获得双边税收协定的优惠待遇。
《个人所得税法》（2018）第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规缴纳个人所得税”。
对此法条的解释为居民的确认采用住所和居住时间两种方法。对于不具有中国国籍的人士来讲尽管在中国无固定住所，但是只要满足了一个纳税年度内中国境内居住累计满183天则仍为中国纳税居民。高收入和高净值全体由于企业经营和工作关系等原因在中国境内活动较多，只要居住时间达到183天则被认定为中国居民，则当前境内外所得、分红以及投资所得都需缴纳个人所得税。
此外，居民个人因移居境外注销中国户籍，应当向税务机关申报注销户籍当年的综合所得、经营所得汇算清缴的情况、其他所得的完税情况，以及以前年度欠税的情况。如需要注销中国国籍仍需启动离境清税程序，目前新个税法对居民收入的严格认定对两高人士的税收缴纳产生了重大影响。
2、境外投资收入延迟纳税风险
《个人所得税法》（2018）第八条第（二）款规定：“居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配，税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”
此条款的设立，对于采用境外投资设立公司不分配分红款、股权转让所得的利润，在无合理商业目的的情况下，尽管没有分配，但税务机关可能视同分配，并据此征收20%的个人所得税。
由于没有对于相关解释和实施细则的出台，各地的税务机关也没有根据个税法出台相关的执法规则，因此对于“合理经营需要”和“纳税调整”的具体判定由执法机关具有较大的自由裁量权，这对于采用境外投资税收筹划模式的高净值人士提出了新的挑战。
3.境外信息数据交换的反避税风险
新个税法下，除了对个人所得税税率和起征点进行调整外，还增加了很多与国际税制接轨，提高全球税务透明化的条款。目前，我国与巴拿马、英属维尔京群岛、马恩岛等10个“税收洼地”地区签署了税收情报交换协定，并在2017年5月发布了参考CRS内容的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。
税务机关对高净值人群的税务监管日益加强，使其通过利用海外架构或配置海外资产等方法进行税务规划的方法不再可行。
PART 04
如何进行有效合规的境外资产税务筹划
（一）做好税务风险健康排查
1、梳理个人住所和身份持有情况
首先梳理和家庭主要成员享有的国籍和永久居民身份的情况，并可整理个人工作、家庭成员、资产的分布和居住时间，依托第三方税务机构对其多方身份的税收居民身份进行核定。决定脱离中国国籍的，应在脱籍申报前启动离岸清税的预判工作，进行相应的税务筹划。
2、梳理个人资产和配置情况
除开梳理个人及家庭在境内外的不动产、股权、金融资产等享有和配置情况。了解资产的取得和处分转移的情况，做好备案台账，并结合境内外税收法律进行税务排查降低可能的风险。
3、梳理历史税务风险情况
评估个人和企业历史上的经营问题和税务不合规的风险，有无虚构经营状况、虚开增值税发票和偷逃税等问题。
（二）做好境外资产配置风险平衡
1、降低金融资产净值
在CRS申报定期交换后，境外金融资产达到100万美元以上的账户将会成为税务机关的重点关注对象。因此，高收入和高净值人士可以通过配置一些低净值的金融资产平衡对高净值账户的严密筛查。比如说购买一些现金价值较低的人寿保险和不具备现金价值和退保价值的健康保险等。
2、分散资产配置种类
“鸡蛋不要放在同一个篮子里”，资产配置的最佳策略永远是分散风险，这也是降低高净值账户监管的一种方式，以“金融资产+非金融资产”的组合方式投资。在目前的大环境中，分散性投资的目的不是为了收益最大化，更多也是为了降低风险和财富降级，防止风险性收益性大的投资招致税务稽查引致的财富缩水。
3、免税资产合理配置
税务征管日益加强的严打时期来临，境外资产的高透明化大势所趋。除开分散性投资配置资产，还应当根据个人具体的资产状况比例配置一些免税资产，适度配置一些房产、珠宝、股东字画等非金融性资产。降低金融资产净值、分散资产配置种类、免税资产合理配置。
（三）做好税务稽查调查应对工作
1、及时、合规地纳税申报
《个人所得税法》（2018）出台后，纳税申报的主要责任人从原来的以雇主（扣缴义务人）为核心转变为以纳税人为核心，这主要体现在年终汇算清缴制度的全面推开。虽然对于一般职工来说，雇主依旧是税务机关委托代扣代缴的核心，但是对于高收入个人来说，特别是收入来源广泛、多样的情况下，无法仅依赖雇主进行代扣代缴。
因此，高收入人士需要全面地对自己在一个年度内取得的各类所得在次年的申报期内进行检查与核实，如实进行申报。要注意的是，如果存在境外收入，由于该项所得没有扣缴义务人，纳税人需要自行在申报期完成境外收入的申报。
2、妥善、积极应对税务稽查
首先，做好日常应对税务稽查的资料和人员安排，分类整合书面材料并存档；其次，针对资料复杂和金额较大的税务稽核工作，可聘请专业税务律师积极与税务机关沟通；再次，根据书面资料和税务机关的稽查情况，做好风险应对措施，如偷逃税可能性比较大时是否可以通过自查方式补缴税款，较少可能产生的罚款和滞纳金。
3、做好行政复议、诉讼的救济准备
如果税务机关在稽查时存在违反法定程序和其他不合理的违反行为时，可根据相应的法律法规寻求救济。重点是通过程序性权利维护核心的实体性权利。比如：
其一，收入或资产投资交易的目的与实质。如交易是否具有合理商业目的，还是仅仅以逃避或延迟缴纳税款为目的。
其二，滞纳金的计算。如果纳税人需要为其税收筹划的后果承担补缴税款的义务或者被进行纳税调整，那么是否需要缴纳滞纳金？滞纳金的起算日与截止日如何确定。
其三，行政处罚的确认。如果纳税人需要为其税收筹划的后果承担补缴税款的义务或者被进行纳税调整，是否应受行政处罚，能否争取更有利的罚款幅度。